Contentieux fiscal

Le contentieux fiscal qui découle du désaccord marqué par un contribuable sur la cotisation établie à son nom par l’administration commence par une première phase administrative suivie, dans certains cas, d’une phase judiciaire.

Le contentieux fiscal qui découle du désaccord marqué par un contribuable sur la cotisation établie à son nom par l’administration commence par une première phase administrative suivie, dans certains cas, d’une phase judiciaire.

A. Recours administratifs

Les recours administratifs sont introduits auprès du directeur des contributions directes. Ils sont de deux ordres : la réclamation et le dégrèvement d’office. Ils constituent un préalable nécessaire à toute action en justice contre l’administration.

Le ministre des Finances ou son délégué peut, par une seule décision motivée, rejeter l’ensemble des recours administratifs fondés exclusivement sur un grief tiré d’une disposition du CIR lorsque la Cour constitutionnelle a confirmé la validité de celle-ci (en rejetant un recours en annulation ou rendant un arrêt préjudiciel) (art. 376bis CIR).

1. Réclamation (art. 366-375 CIR)

Principe

Un contribuable en désaccord avec le montant de l’impôt établi à son nom par l’administration peut se pourvoir en réclamation.

La réclamation peut être introduite contre tout ou partie de la cotisation établie, y compris les additionnels, accroissements ou amendes.

Il est transmis au contribuable un accusé de réception mentionnant la date de réception de la réclamation (art. 376quater, al. 1 CIR).

Le contribuable peut en principe réclamer contre n’importe quelle imposition, même établie sur la base de sa déclaration ou de revenus imposables fixés avec son accord. Dans ces circonstances, il doit toutefois prouver qu’une erreur de fait ou de droit, une omission ou un vice de consentement altèrent la force probante de sa déclaration ou de l’accord donné (Com. IR 366/20).

 

Lorsque la déclaration repose sur une écriture comptable contraire au droit comptable et que ceci conduit à l’établissement d’un impôt légalement non dû, le contribuable peut s’y opposer, aussi longtemps que le délai de réclamation n’est pas forclos, même si l’écriture comptable inexacte est la conséquence d’une décision délibérée. Ce n’est que si le droit comptable laisse au contribuable une marge de manœuvre et que le contribuable prend une décision de gestion dans ce cadre légal qu’il ne peut pas revenir sur sa décision (Cass., 10.03.2016).

 

Conditions de validité

Pour être valable, une réclamation doit être :

§  établie dans les formes requises, à savoir écrite (art. 366, al. 1 CIR) et signée (Cass., 06.10.2000) ;

§  introduite par le contribuable ou son mandataire (art. 366, al. 1 CIR ; Com. IR 366/1) ;

§  adressée au conseiller général de l’administration en charge de l’établissement des impôts sur les revenus dans le ressort duquel l’imposition, l’accroissement et l’amende ont été établis ou au service de médiation fiscale (art. 366, al. 1 CIR) ;

§  présentée dans les délais requis  ;

§  motivée (art. 371 CIR), c’est-à-dire indiquer les arguments de fait et de droit invoqués à l’appui de la contestation. L’exposé des griefs ne doit pas être étendu, mais doit permettre de délimiter le litige. Aussi longtemps qu’une décision n’est pas intervenue au sujet de la réclamation, le contribuable peut présenter des griefs nouveaux pour compléter sa réclamation initiale, même en dehors des délais requis pour l’introduction de la réclamation (art. 372 CIR).

Une réclamation non signée mais respectant les autres conditions de validité est régulière si, au moyen des éléments dont dispose l’administration au moment où elle se prononce sur sa recevabilité, il est établi que la réclamation émane bien de l’auteur de celle-ci (Cass., 05.06.2014 ; circ. AGFisc n° 5/2016, 03.02.2016).

 

Une réclamation envoyée par fax ou par e-mail est recevable si : elle a été envoyée au conseiller général – directeur régional compétent (c’est-à-dire, soit à l’adresse e-mail de l’autorité administrative compétente, soit à son numéro de fax) ; elle a été reçue dans les délais requis ; et pour autant que les autres conditions de forme soient remplies (motivation, respect de la loi sur l’emploi des langues en matière administrative) (AGFisc n° 5/2016, 03.02.2016).

 

Les réclamations peuvent être introduites, au choix du contribuable, dans l’une des trois langues nationales. Toutefois, les contribuables établis dans une commune sans régime spécial de la région de langue néerlandaise sont tenues de faire usage du néerlandais (Com. IR 366/29).

 

Lorsque la réclamation n’est pas adressée au conseiller général, mais à un fonction­naire de l’administration en charge de l’établissement, de la perception ou du recouvrement de l’impôt ou au service de conciliation fiscale, la réclamation reste valablement introduite à la date de sa réception par ce fonctionnaire, qui doit immédiatement la transmettre au directeur régional compétent et en informer le réclamant (art. 366, al. 2-3 CIR).

 

La charge de la preuve de la régularité de la réclamation, notamment quant à la date à laquelle elle a été reçue par le directeur, incombe au contribuable (Com. IR 371/29).

 

La réclamation doit être introduite dans une des trois langues nationales. Une réclama­tion introduite en anglais n’est pas recevable (Gand, 06.09.2016).

 

Délai

Les réclamations doivent être introduites dans un délai de six mois à dater (art. 371 CIR) :

§  pour les AER (avertissements-extrait de rôle) « papier » : du troisième jour ouvrable qui suit la date d’envoi de l’AER telle qu’indiquée sur celui-ci (ou, à défaut, qui suit la date de l’avis de cotisation, par exemple un commandement de payer) ;

§  pour les AER électroniques : de la date à laquelle l’AER est mis à disposition du contribuable.

Pour qu’une réclamation soit considérée comme ayant été introduite à temps, elle doit en principe être parvenue à l’administration dans le délai requis (Mons, 23.05.2007). Toutefois, si la réclamation est introduite par lettre recommandée, la date de la poste figurant sur la preuve d’envoi vaut comme date d’introduction (art. 371, al. 3 CIR).

Par conséquent, lorsque la date de la poste figurant sur le recommandé se situe dans le délai de six mois, la réclamation est considérée comme ayant été introduite dans les temps, quelle que soit la date de réception du courrier par l’administration.

La preuve de l’envoi de l’AER et de la régularité de celui-ci est une question de fait dont la preuve doit être fournie par l’administration, par tous moyens de droit (QP n° 3-1770, Van dermeersch, 03.12.2004). À défaut de cette preuve, le délai prend cours à partir du moment où le contribuable a eu connaissance de l’existence de la dette d’impôt. La notification de l’existence de la cotisation doit avoir lieu au moyen d’un document qui doit contenir tous les éléments lui permettant d’introduire une réclamation (exercice d’imposition, numéro de rôle, nature de l’impôt, montant, bureau compétent) (Gand, 30.04.2002).

 

Pour faire courir le délai, l’AER (ou l’avis de cotisation) doit être régulier et contenir toutes les mentions nécessaires pour révéler l’existence d’un titre exécutoire et mettre le redevable en mesure d’introduire une réclamation (notamment le délai de réclamation (art. 371 CIR)) (Cass., 14.06.2002). Un AER envoyé à une adresse inexacte n’est pas régulier et ne peut faire courir le délai de réclamation (Cass., 20.05.2016).

 

Le délai de réclamation est d’ordre public de sorte qu’il ne peut y être dérogé, sauf dans les cas de force majeure (événement indépendant de la volonté du redevable, qu’il n’a pu ni prévoir, ni conjurer) (QP n° 366, Borginon, 05.05.2004).

 

Lorsque le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, le délai est prorogé jusqu’au plus prochain jour ouvrable (Com. IR 371/27).

 

Lorsqu’un supplément d’impôt est établi pour un exercice d’imposition et que la cotisation nouvelle fait apparaître l’existence d’une surtaxe corrélative pour un ou plusieurs exercices d’imposition, le contribuable peut, dans un délai de trois mois, se pourvoir en réclamation contre cette surtaxe, même si le délai ordinaire de réclamation est expiré pour les exercices antérieurs (art. 373 CIR).

Pour les AER « papier », le délai de trois mois débute à compter du troisième jour qui suit l’envoi de l’AER comportant la surtaxe ; pour les AER électroniques, c’est à partir de la date à laquelle l’AER est mis à disposition du contribuable.

 

Instruction de la réclamation

Elle est menée par un fonctionnaire de l’administration qui dispose à cet effet de tous les pouvoirs d’investigation et moyens de preuve conférés à l’administration pour l’établissement de l’impôt, et n’est pas limité par le secret bancaire.

À sa demande (formulée dans sa réclamation), le contribuable peut être entendu dans le cadre de cette instruction.

Le conseiller général ne peut plus prendre aucune décision à partir de la date à laquelle la demande de médiation fiscale a été déclarée recevable, et ce jusqu’au jour où le rapport de médiation est approuvé par le collège des médiateurs fiscaux, au jour où l’on renonce à la médiation ou au jour où un accord est conclu avec l’administration fiscale. Le délai de suspension ne court que jusqu’à au plus tard un mois avant l’expiration du délai de dix mois (6 + 4) en cas de réclamation ou de 13 mois (9 + 4) en cas d’imposition d’office (R 550) dont dispose le conseiller général pour prendre sa décision (art. 116, L. 25.04.2007).

En ce qui concerne la décision quant à la réclamation, elle appartient au conseiller général (ou au fonctionnaire délégué par lui). Il statue, par décision motivée, sur les griefs formulés et notifie sa décision par lettre recommandée.

Aucune disposition légale n’oblige l’administration à statuer sur une réclamation dans un délai déterminé, ni ne fixe un délai à l’observation duquel serait subordonnée la validité de la décision (Com. IR 375/4).

Cependant, en l’absence de réponse dans un délai de six mois à dater de la réception de la réclamation par l’administration (neuf mois lorsque l’imposition contestée a été établie d’office), le contribuable peut introduire un recours en justice (art. 1385undecies C. jud.).

Le délai dans lequel l’administration doit prendre sa décision (six ou neuf mois) est prolongé de quatre mois en cas d’introduction d’une demande de médiation (art. 185undecies, al. 4 C. jud.).

Le directeur ne peut établir, par sa décision, aucun supplément d’impôt (art. 375, §2 CIR).

La formule de notification doit indiquer obligatoirement les voies de recours, l’instance compétente pour en connaître, ainsi que les formes et délais à respecter, faute de quoi le délai pour introduire un recours en justice ne prend pas cours (Mons, 28.02.2007 ; art. 2, 4°, L. 11.04.1994).

2. Dégrèvement d’office (art. 376 et 376ter-quater CIR)

Généralités

Le dégrèvement d’office permet de corriger une erreur dans la cotisation établie, même après l’expiration du délai de réclamation (à condition toutefois que la taxation n’ait pas fait l’objet d’une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond).

La procédure de dégrèvement d’office n’implique ni une prolongation du délai d’imposition, ni des pouvoirs d’enquête complémentaires.

 

Le directeur des contributions (ou le fonctionnaire délégué par lui) accorde le dégrèvement d’office de sa propre initiative, ou à la demande du contribuable.

Lorsque l’initiative vient de l’administration, la cause et la date de constatation à l’origine du dégrèvement sont portés à la connaissance du contribuable. Si la demande vient de ce dernier, l’administration lui délivre un accusé de réception mentionnant la date de réception de la demande de dégrèvement (art. 376quater CIR).

L’administration ne peut rectifier l’erreur par un dégrève­ment d’office que dans les cas suivants :

§  excédents de précomptes ou de versements anticipés non imputés ;

§  surtaxes résultant d’erreurs matérielles (commises par le contribuable ou l’admini­s­tration) ;

§  surtaxes résultant de doubles emplois (imputables au contribuable ou l’administration) : on entend par là la double taxation du même revenu, pour un même exercice d’imposition ou pour des exercices d’imposition différents, au nom du même redevable ou de redevables différents, lorsque l’une des taxations exclut légalement l’autre (par exemple en cas de non-déduction des revenus définitivement taxés ou de double imposition résultant de la violation des dispositions d’une convention préventive de double imposition) (Com. IR 376/10) ;

§  surtaxes résultant de documents ou faits nouveaux probants (autre qu’un nouveau moyen de droit ou un changement de jurisprudence) dont l’allégation tardive est fondée sur de justes motifs (par exemple la décision de l’administration de la TVA modifiant les montants des recettes antérieurement communiqués par elle à l’administration des contributions directes qui s’était basée sur ces montants pour rectifier la déclaration de l’intéressé (Com. IR 376/13)) ;

§  impôt excédentaire payé, tel que constaté après une procédure amiable en appli­cation d’une convention internationale préventive de la double imposition ou en appli­ca­tion de la convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de corrections des bénéfices des entreprises associées (Convention 90/436/CEE du 23.07.1990).

L’administration a l’obligation d’appliquer un dégrèvement de sa propre initiative lorsqu’elle constate elle-même un impôt excédentaire, ou qu’elle aurait raisonnablement pu le constater (art. 376, §1, 1° CIR).

 

On entend par erreur matérielle toute erreur de fait (par opposition à une erreur de droit relative à l’interprétation ou l’application de la loi fiscale) qui résulte d’une méprise sur l’existence d’éléments matériels en l’absence desquels l’imposition manque de base légale (erreurs de calcul, de plume ou autres erreurs grossières commises indépendamment de toute appréciation juridique) (Cass., 10.11.1997 ; Com. IR 376/6).

Peuvent par exemple constituer des erreurs matérielles : le fait de remplir la déclaration d’impôt pour un exercice d’imposition par des chiffres différents de ceux des comptes annuels de l’année précédente qui ont été approuvés par l’assemblée générale (Cass., 19.01.2012) ; une erreur de colonne commise par l’employé des contributions en consultant le barème, etc.

L’erreur de droit, consistant en une interprétation erronée ou en une mauvaise application de la loi fiscale, n’est pas une erreur matérielle.

L’ignorance ou l’oubli ne tombent pas sous le coup de la définition d’erreur matérielle (QP n° 807, Muylle, 14.04.2014 ; Ci.RH. 861/633.382, 22.09.2014).

Lorsque l’existence d’une erreur est établie mais qu’un doute subsiste sur la nature de cette erreur (erreur matérielle ou mauvaise appréciation), ce doute doit être interprété en faveur du contribuable (Cass., 14.09.1990 ; Ci.RH. 861/633.382, 22.09.2014).

 

En pratique

Le tableau ci-après reprend différentes situations pratiques et classifie les erreurs selon leur nature (matérielle ou de droit) (Ci.RH. 861/633.382, 22.09.2014).

Circonstances

Nature de l’erreur

Le montant correct n’est pas déclaré, mais apparaît dans une annexe à la déclaration

matérielle

Le montant correct n’est déclaré sous aucun code, et n’apparaît dans aucune annexe à la déclaration

Concerne une réduction qui n’a jamais été demandée

de droit

Concerne une réduction qui a déjà été demandée avant

matérielle

Concerne un montant qui est déductible par définition

matérielle ou de droit

L’administration détient l’information dans son dossier (électronique ou papier)

matérielle si constatée par l’administration

Le redevable mentionne un montant mais pas le bon

Le montant comporte un erreur grossière

matérielle

Le montant contient une erreur anormale

matérielle

Le montant est le résultat d’une erreur de calcul évidente

matérielle

Le montant résulte d’un calcul erroné qui trouve son origine dans une mauvaise interprétation d’une législation complexe

matérielle

Le redevable se trompe de code

matérielle si les pièces sont jointes à la déclaration

Le redevable se trompe sur sa qualité

de droit

Le redevable se trompe de régime d’imposition

de droit

Le redevable se trompe dans l’application du forfait

de droit

 

Délai 

La constatation des éléments justifiant le dégrèvement d’office (par l’adminis­tration elle-même ou signalés à l’administration par le contribuable) doit avoir lieu dans un délai de cinq ans à partir :

§  en cas d’excédents de précomptes ou de versements anticipés non imputés : du 1er janvier de l’exercice d’imposition auquel appartient l’impôt concerné par les précomptes et versements anticipés invoqués ;

§  dans tous les autres cas (surtaxes) : du 1er janvier de l’année au cours de laquelle l’impôt a été établi.

Suspension

Le conseiller général ne peut plus prendre aucune décision à partir de la date à laquelle la demande de médiation fiscale a été déclarée recevable, et ce jusqu’au jour où le rapport de médiation est approuvé par le collège des médiateurs fiscaux, au jour où l’on renonce à la médiation ou au jour où un accord est conclu avec l’administration fiscale. Le délai de suspension ne court que jusqu’à au plus tard un mois avant l’expiration du délai dont dispose le conseiller général pour prendre sa décision (art. 116, L. 25.04.2007).

Décision

Le conseiller général (ou le fonctionnaire désigné par lui) statue par décision motivée sur la demande formulée par le contribuable. Il peut toutefois accorder le dégrèvement d’office par voie de rôle (enrôlement négatif). Dans tous les cas, sa décision est notifiée par lettre recommandée (art. 376ter CIR).

 La formule de notification doit reprendre les mêmes mentions que celles applica­bles en matière de réclamation.

3. Conciliation fiscale

En cas de litige avec l’administration fiscale, le contribuable ou son mandataire peut introduire une demande auprès du service de médiation fiscale. Le but de cette médiation est de concilier les points de vue des parties afin d’éviter un recours à la justice (art. 376quinquies CIR).

Introduction de la demande

Une demande de médiation peut être introduite pour des litiges avec :

§  le service de contrôle (au sujet de l’établissement de l’impôt) ;

§  le receveur (au sujet du recouvrement de dettes fiscales qui ne font plus l’objet de discussions).

Pour un litige concernant l’établissement de l’impôt, on ne peut déposer une demande de médiation fiscale qu’après qu’un recours administratif a été introduit. Il faut donc d’abord (ou simultanément) introduire une réclamation contre une imposition ou une demande de dégrèvement d’office.

Pour un litige relatif au recouvrement des dettes fiscales, on peut introduire une demande de médiation fiscale dès que le receveur procède au recouvrement.

La médiation fiscale ne peut avoir lieu que pendant la phase administrative d’un litige. Les compétences du médiateur fiscal prennent donc fin dès qu’une décision a été prise au sujet de la réclamation ou de la demande de dégrèvement d’office, ou lorsque le contribuable a porté l’affaire devant le tribunal de première instance.

Il n’y a pas de règles formelles relatives à l’introduction d’une demande de médiation. La demande peut donc être introduite au moyen d’un courrier, fax ou e-mail, ou même oralement, durant la permanence organisée par le service (art. 9, AR 09.05.2007).

Un accusé de réception est délivré au demandeur dans un délai de cinq jours ouvrables, à compter de la date de réception de la demande (immédiatement en cas de demande orale (art. 10, AR 09.05.2007)).

 

Si une demande de médiation est déclarée recevable, la procédure relative au litige entre le contribuable et l’administration est suspendue (art. 116, §1/1, L. 25.04.2007).

S’il s’agit d’une réclamation ou d’une demande de dégrèvement d’office, cette suspension prend fin après quatre mois. En cas de litige avec le recouvrement, elle prend fin après un mois. La suspension cesse cependant dans tous les cas :

§  lors de l’approbation du rapport de médiation par le collège du service de médiation fiscale ;

§  en cas de renonciation ou d’accord entre les parties concernées ;

§  dès que les droits du trésor sont en péril.

Cet effet suspensif ne s’applique qu’aux demandes introduites à partir du 1er septembre 2017, et aux médiations non encore clôturées à cette date.

 

Traitement de la demande

Le service informe le demandeur de sa décision de traiter ou non la demande dans les 15 jours ouvrables qui suivent le jour de réception de celle-ci (art. 11, AR 09.05.2007).

La demande de médiation sera refusée si (art. 116, §1, al. 2, L. 25.04.2007) :

§  elle est clairement sans fondement ;

§  le demandeur n’a clairement entrepris aucune démarche auprès de l’autorité administrative compétente afin de tenter de rapprocher les points de vue.

Le refus de traiter une demande doit être motivé (art. 11, AR 09.05.2007).

Aucun recours administratif ou judiciaire ne peut être introduit contre la décision portant sur la recevabilité de la demande (art. 116, §1, al. 4, L. 25.04.2007).

 

Le service de médiation fiscale doit recueillir toutes les informations néces­saires. Cela implique qu’il entende tant le demandeur que l’administration, et qu’il fasse éventuellement des constatations sur place. Il doit dans ce cadre faire preuve de l’objectivité, de l’impartialité et de l’indépendance nécessaire.

Le service de médiation fiscale établit ensuite un rapport et l’envoie aux parties concernées. Ce rapport contient la proposition du service de médiation et la notification du fait que les parties sont ou non d’accord, en totalité ou en partie (art. 12, AR 09.05.2007). Ce rapport n’est pas contraignant, et l’on peut donc toujours agir en justice après la médiation.

B. Recours judiciaires

Un contribuable, en désaccord avec l’administration fiscale sur l’application de la loi d’impôt, peut porter l’affaire devant le Tribunal de première instance. Lorsque le Tribunal a rendu son jugement, le contribuable et l’État peuvent interjeter appel de cette décision et disposent ensuite de la possibilité d’introduire un pourvoi en cassation contre l’arrêt d’appel.

La phase judiciaire du contentieux fiscal obéit aux règles de droit commun (C. jud.), sous réserve de quelques dispositions particulières (art. 377-379 CIR).

L’introduction d’un recours administratif (exercé de façon régulière) constitue un préalable nécessaire à toute action en justice (art. 1385undecies, al. 1 C. jud.).

Ce préalable n’est toutefois pas requis lorsque l’action n’est pas dirigée contre la cotisation (par exemple, en cas de refus d’être entendu par le fonctionnaire instructeur, violation du secret bancaire, etc.) .

Tribunal de première instance

Il est compétent pour connaître de toute contestation relative à une loi d’impôt (contestations sur le montant de la cotisation, sur la procédure, sur la manière dont l’administration exerce ses pouvoirs d’investigation, sur la légalité de la décision du directeur des contributions) (art. 569, al. 1, 32° C. jud.).

 Lorsque la réclamation ou la demande de dégrèvement d’office a fait l’objet d’une décision, le contribuable doit introduire son action en justice au plus tard dans les trois mois à partir du troisième jour qui suit celui de la notification de la décision relative au recours administratif (art. 1385undecies, al. 2-3 C. jud.).

En l’absence de décision, l’action doit être introduite au plus tôt six mois après la date de réception du recours par l’administration (neuf mois lorsque l’imposition contestée a été établie d’office).

 Les règles de calcul des délais en matière judiciaire sont celles de droit commun fixées aux art. 48 à 57 C. jud.

 

L’action est introduite au moyen d’une requête contradictoire (art. 1385decies, al. 1 C. jud.), déposée ou envoyée par pli recommandé au greffe du Tribunal de première instance. À peine de nullité, la requête doit contenir les mentions suivantes (art. 1034ter C. jud.) :

§  l’indication des jour, mois et an ;

§  les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l’artisanat ;

§  l’objet et l’exposé sommaire des moyens de la demande (la requête doit donc être motivée) ;

§  l’indication du juge qui est saisi de la demande ;

§  la signature du requérant ou de son avocat.

Une copie de la décision contestée doit être jointe à chaque exemplaire de la requête ou de la citation, à peine de nullité (art. 1385decies, al. 3 C. jud.).

Voies de recours

Les jugements rendus par le Tribunal de première instance dans des contestations relatives à l’application d’une loi d’impôt sont toujours susceptibles d’appel, par le contribuable ou l’administration (art. 617, al. 3 C. jud.), dans un délai d’un mois à partir de la signification du jugement (art. 1051 C. jud.).

Le contribuable et l’administration peuvent se pourvoir en cassation contre l’arrêt de la Cour d’appel, dans un délai de trois mois à partir de la signification du jugement (art. 1073, al. 1 C. jud.).